神戸地方裁判所 昭和５６年（行ウ）３３号 判決 1984年7月25日
原告 兜森金蔵
被告 西宮税務署長
代理人 小西隆 国友純司 岡田淑子 ほか二名
主文
一 原告の請求を棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実
第一当事者の求めた裁判
一 請求の趣旨
１ 被告が原告に対し昭和五四年七月六日付所第一、七五〇号をもつてした原告に対する更正処分中、申告納税額につき金二四万八二〇〇円を超過する部分及び過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、いずれも昭和五四年一二月二五日付異議決定により取消された部分を除く。）はいずれもこれを取消す。
２ 訴訟費用は被告の負担とする。
二 請求の趣旨に対する答弁
主文同旨
第二当事者の主張
一 請求の原因
１ 本件更生処分及び過少申告加算税の賦課決定処分等の経緯内容等について
原告は、建物貸付業を営むものであるが、昭和五二年分の所得税について、原告のした確定申告、これに対する被告の更生処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（以下「本件処分」という。）、右各処分の一部を取消した被告の異議決定並びに大阪国税不服審判所長がした審査裁決の経緯内容は別表１記載のとおりである。
２ 本件処分の違法性について
（一） 原告は、昭和五二年七月一日自己が所有してその事業（建物貸付業）の用に供していた別紙第一目録記載の不動産（以下「本件不動産」という。）を買換えのために訴外ニシケン株式会社（以下「ニシケン」という。）に二五三九万四九〇〇円で売却した。
（二） 原告は、昭和五二年分の確定申告に際し、本件不動産の譲渡所得について租税特別措置法（以下「措置法」という。）三七条の規定（特定の事業用資産の買換えの場合の譲渡所得の課税の特例）の適用を受けるために、特例適用条文欄に「措三七条一項一」と記入し、買換資産の取得価額の見積額を二五四〇万円、買換資産の取得予定年月日を昭和五三年一二月三一日とする買換え承認申請書（措置法三七条一、四項）を添付し、分離短期譲渡所得金額を別表１のとおり零円と記載して申告した。
（三） 原告は、昭和五二年七月七日に訴外榎本勝夫外一名より、別紙第二目録記載の（一）（二）の物件（以下「買換第一物件」という。）を一一四〇万九八六〇円で取得し、昭和五三年一月二一日に原告が代表取締役をしている訴外東栄不動産株式会社（以下「東栄不動産」という。）に右物件を賃貸して事業の用に供した。
（四） 原告は、昭和五三年一二月二四日に訴外双葉企業株式会社（以下「双葉企業」という。）より、別紙第二目録記載の（三）（四）の物件（以下「買換第二物件」という。）を一八〇〇万円で取得して、これを昭和五四年七月三一日に他に賃貸した。
（五） 以上により、原告は、買換第一物件及び買換第二物件のいずれについても措置法三七条所定の特例の適用を受けうる資格を有していたにもかかわらず、被告が、買換第二物件につき、措置法三七条四項所定の期限までに取得していなかつたとして、同物件につき買換資産であることを否認し、分離短期譲渡所得金額を七五三万五七一三円とする更正処分および過少申告加算税額を一五万〇七〇〇円とする賦課決定処分（異議決定による一部取消後の分離短期譲渡所得金額は七三二万四八三九円、過少申告加算税額は一四万六四〇〇円）を行つたことは同条項の解釈適用を誤つたもので違法である。
また、原告の前記審査請求に対しこれを棄却した国税不服審判所長の裁決も同様に違法である。
よつて、原告は本件更正処分および過少申告加算税の賦課決定処分（ただし、前記限度で）の取消しを求める。
二 請求の原因事実に対する認否
１ 請求原因第１項の各事実はいずれも認める。
２ 請求原因第２項（一）の事実のうち、原告が本件不動産を二五三九万四九〇〇円で売却したことは争い、その余の事実は認める。同項（二）の事実は認める。同項（三）の事実のうち、買換第一物件を一一四〇万九八六〇円で取得したこと及び同物件を事業の用に供したことは否認（買換第一物件を一〇五〇万円で取得した）し、その余の事実は認める。同項（四）の事実のうち、買換第二物件を双葉企業より一八〇〇万円で取得したことは認め、その余の事実は否認する。同項（五）の事実のうち、買換第二物件につき、原告主張の理由に基づき被告が原告主張の更正処分、過少申告加算税の賦課決定処分及び異議決定をしたこと、国税不服審判所長が原告主張の裁決をしたことは認め、その余の事実は否認する。
三 被告の主張
１ 原告の昭和五二年分の所得金額は次のとおりであり、これらの金額の範囲内でした本件更正処分および過少申告加算税の賦課決定処分（いずれも異議決定による一部取消後の金額）には何ら違法なところはない。
不動産所得金額 二一六万六二六七円
（原告申告額のとおり）
給与所得金額 九七万一四〇〇円
（原告申告額のとおり）
分離短期譲渡所得金額 一七〇八万二〇一二円
２ 分離短期譲渡所得金額の計算は別表２のとおりであり、その計算根基は次のとおりである。
（一） 譲渡価額（別表２(1)） 六〇六八万八七〇〇円
原告がニシケンへ本件不動産を売却した時の価額である。
（二） 取得費 四一七二万四八四一円
(1) 別紙第一目録（一）ないし（三）の物件の借地権並びに（四）ないし（六）の家屋の取得価額（別表２(2)） 七六〇万六五一〇円
右取得価額は、訴外赤松ひさへからの買入価額六七〇万円、その際の取得附帯費用五〇万六五一〇円及び建物改良費四〇万円の合計額であり、いずれも原告申告額のとおりである。
なお、右取得価額は右借地権と家屋の合計取得価額であるが、これらを各別に算定することは困難なので、以下の方法により算出した基準となる家屋と借地権の価額で按分（家屋取得費には更に建物改良費を加算）して、実屋取得費を二一四万三一九七円、借地権の取得費を五四六万三三一三円とした。
（ア） 家屋については、建設省計画局昭和四七年刊行の資料による昭和四六年の木造建物の一平方メートル当り建築価額三万九二〇〇円に家屋の床面積三五七平方メートルを乗じた一三九九万四四〇〇円から、昭和二九年一月より昭和四六年五月三一日までの一七年五か月の償却費九一四万〇〇九二円を差し引いた四八五万四三〇八円を昭和四六年五月三一日の基準をとる家屋価額と推計した。
（イ） 借地権については、昭和五二年七月一日に原告が、ニシケンへ売却した第一目録（二）の土地単価三・三平方メートル当り四六万円（一平方メートル単価一三万九三九三円とする。）を基として、その価額を第一目録（一）ないし（三）の地積合計四一九・九二平方メートルに乗じた五八五三万三九〇八円を、日本不動産研究所が発表している「地域別六大都市市街地価格推移指数表」の「住宅地」の指数により修正計算（「昭和五二年九月の指数四・一八四」と「昭和四六年三月の指数二・一七六」との割合を乗じて）を施して算出した昭和四六年五月三一日の土地の価額三〇四二万七五六四円に、昭和四六年の大阪市都島区の普通住宅地域の借地権割合を五〇パーセント（昭和四六年分相続税財産評価に定める割合）とみてこれを乗じた一五二一万三七八二円を昭和四六年五月三一日の基準となる借地権価額と推計した。
（ウ） 以上の借地権と家屋の各価額でもつて、第一目録の借地権と家屋の買入価額及びその附帯費用の合計七二〇万六五一〇円を按分すると家屋の取得価額は一七四万三一九七円、借地権の取得価額は五四六万三三一三円となる。
なお、家屋取得費については、建物改良費四〇万円を要しているのでこれを加算した二一四万三一九七円である。
(2) 別紙第一目録（一）及び（三）の底地の取得価額（別表２(2)） 三〇〇六万三八〇〇円
原告が、昭和五二年五月二九日に訴外森田忠夫から取得した時の価額である。
(3) 別紙第一目録（二）の底地の取得価額（別表２(2)） 五二四万四〇〇〇円
原告が、昭和五二年六月一五日に訴外武井真砂夫及び武井清江から取得した時の価額である。
(4) 別紙第一目録（四）ないし（六）の家屋の減価償却費（別表２(3)） 一一八万九四六九円
右家屋は昭和二九年一月に新築されたもので、原告が同家屋を取得する昭和四六年五月三一日までの一七年五か月を経過した物件であり、残存耐用年数は、減価償却資産の耐用年数等に関する省令三条（昭和五二年八月二三日改正後）、耐用年数の適用等に関する取扱通達一―五―二（昭和五〇年二月改正後）に基づき計算すると、約一〇年となる。
次に、原告が同家屋を取得してから売却するまでの六年二か月（六年一か月の誤算と認める）の減価償却期間に、定額法に基づき減価償却費を計算すると、一一八万九四六九円となる。
（三） 譲渡に要した費用（別表２(5)） 一八八万一八四七円
(1) 仲介料 一一二万一八四七円
（原告申告額のとおり）
(2) 立退料 七六万円
原告が、本件不動産を売却する際、同所に居住していた借家人のうち訴外大道梅乃外五名に支払つた立退料の合計額である。
３ 原告は、買換第一物件を自己の事業の用に供していなかつたので、同物件につき措置法三七条一項の適用を受けることはできない（被告は更正処分、異議決定において買換第一物件については措置法三七条一項の適用を認めて来たが、その後の調査においてこれが同条項に該当しないものであることが明らかとなつたので、本訴においてはこの点も争う）。
（一） 原告は、以下の事実からして、買換第一物件を、不動産業を営む東栄不動産に貸し付けて使用させ、自己の事業の用（賃貸用）に供していたものではなく、むしろ専ら自己の住居として使用していたものである。
（ア） 買換第一物件は、住居専用の分譲マンシヨンの四階部分であつて、店舗・営業所として使用しえないこと
（イ） 東栄不動産は、宅地建物取引業法九条により事務所を変更したときは、その旨知事に届け出るべきこととされているのに、買換第一物件の場所に、事務所を開設移転した旨の届けをしていないこと
（ウ） 買換第一物件の内部構造・状況も、来客を予定した営業活動の本拠といえる様な状況にはなかつたこと
（エ） 原告が東栄不動産に買換第一物件を賃貸したという時期に、東栄不動産は神戸市東灘区御影本町において営業していたこと
（オ） 原告は、昭和五〇年一一月に、西宮市北口町三番二三号所在の自宅兼東栄不動産事務所を火災で焼失し、その住居を失つたもので、買換第一物件を、主として原告の住居として使用していたこと
（二） 仮に、原告が買換第一物件を月額二万五〇〇〇円で東栄不動産に貸し付けて使用されていたとしても、その対価が以下に述べるとおり経済性に見合つた「相当の対価」とはいえないので、買換第一物件を事業の用に供していたとはいえない。
（ア） およそ、事業とは、営利の目的をもつて反覆継続して行う業務をいうところ、相当の対価を得ることは当然の前提となつている。
また、措置法三七条は、事業の用に供しているものの資産の譲渡はもちろんのこと事業に準ずるものの資産の譲渡についても買換の特例を認めているところ、事業に準ずるものとは「事業と称するに至らない不動産又は船舶の貸付けその他これに類する行為で相当の対価を得て継続的に行うものとする。」（措置法施行令二五条二項）と規定されている。
すなわち、少なくとも、相当の対価を得ていない以上、事業用資産であるとはいえないのである。
一般に、「相当の対価」であるかどうかは、固定資産税、減価償却費、その他の維持管理に要する必要経費を回収し、なお相当の利益を得ているかどうかを当時における一般的金利の水準等の客観的基準に照らし判断すべきものである。
（イ） そこでまず、本件について判断の基準となる資料をみていく。
<１> 買換第一物件の利用状況
貸付期間
貸付先
賃貸料（円）
敷金（円）
備考
昭和五三年一月～
昭和五三年一二月
東栄不動産
月額
二万五〇〇〇
八〇万
昭和五四年一月～
昭和五四年九月
東栄不動産
三万
八〇万
昭和五五年一月～
昭和五五年四月
松下和幸
六万五〇〇〇
一五〇万
敷金の一〇パーセントは返還しない。
昭和五五年七月～
現在
山口仁
六万五〇〇〇
一五〇万
敷金の二〇パーセントは返還しない。
<２> 買換第一物件の固定資産税額等
（昭和）
年度
種類
固定資産税評価額
（円）
年税額（固定資産税額・都市計画税額）
（円）
昭和
五三年度
土地
一一二万一二四〇
七二八〇
建物
一七三万〇一一〇
一万四七〇〇
五四年度
土地
一三七万八九三〇
八〇〇〇
建物
一七三万〇一一〇
二万九四一〇
五五年度
土地
一三七万八九三〇
八八〇〇
建物
一七三万〇一一〇
二万九四一〇
<３> 買換第一物件の減価償却費
買換第一物件を原告は一〇五〇万円で取得したのであるが、土地、家屋の各個別価額が不明なため、この取得価額一〇五〇万円を前記<２>の五三年度各固定資産税評価額で按分して算出した建物価額を基に減価償却費を計算すると九万五五五九円となる。
<４> 買換第一物件の共益費等
（昭和）
年度
管理費（円）
積立金（円）
積立金（円）
合計（円）
五三年度
五万六一六〇
七二〇〇
七八〇〇
七万一一六〇
五四年度
五万六一六〇
七二〇〇
一万一七六〇
七万五一二〇
五五年度
五万六一六〇
七二〇〇
一万六八〇〇
八万〇一六〇
<５> 買換第一物件の購入資金一〇五〇万円を銀行の定期預金として預け入れた場合の収益は、次のとおりである。
但し、各年の利率は、各年一月一日現在における都市銀行の一年定期の預金金利である。
（昭和）
年度
利率（パーセント）
利息（円）
五三年度
五・二五
五五万一二五〇
五四年度
四・五〇
四七万二五〇〇
五五年度
六・〇〇
六三万
（ウ） 以上の資料により各年度ごとに検討していく。
<１> 昭和五三年度は賃貸料の三〇万円（月額二万五〇〇〇円×一二か月）と敷金八〇万円の利息四万二〇〇〇円（八〇万円×利率五・二五パーセント）の合計額三四万二〇〇〇円から必要経費等の合計額一八万八六九九円（前記（イ）の<２><３><４>の合計額）を控除した残額が一五万三三〇一円で、定期預金とした場合の利息金五五万一二五〇円の三〇パーセント弱となる。
<２> 昭和五四年度は、賃貸料の三六万円（月額三万円×一二か月）と敷金の利息三万六〇〇〇円（八〇万円×利率四・五パーセント）の合計額三九万六〇〇〇円から必要経費等の合計額二〇万八〇八九円（前記（イ）の<２><３><４>の合計額）を控除した残額が一八万七九一一円で、定期預金とした場合の利息金四七万二五〇〇円の四〇パーセント弱となる。
<３> 昭和五五年度は、賃貸料の七八万円（月額六万五〇〇〇円×一二か月）と敷金の利息九万円（一五〇万円×利率六パーセント）の合計額八七万円から必要経費等の合計額一七万三八四九円（前記（イ）の<２><３><４>の合計額。但し、昭和五五年七月以降一二月までの六ヶ月間の共益費等四万〇〇八〇円は賃借人負担のため除外する。）を控除した残額が六九万六一五一円で、定期預金とした場合の利息金六三万円を超えることとなる。
（エ） つまり、東栄不動産に対する昭和五三年、昭和五四年の賃貸料によりあがる収益は、当時の金利からあがる収益に比し、その半分にも及ばず、逆に、原告が昭和五五年一月以降、松下、山口の両者へ貸付ける際に決めた賃貸料からあがる収益は、当時の金利からあがる収益を上回つており、このことは、昭和五五年以降の賃貸料が必要経費等を回収してなお相当の利益を得るいわゆる「相当の対価」にあたるものであつて、東栄不動産に対する賃貸料は、事業を目的とするようなものでなく、収支を度外視したものと言うことができる。
（三） 以上のように東栄不動産に対する買換第一物件の貸付を収益面及び貸付の内容などからみても、昭和五五年一月に松下和幸に賃貸するまでは、到底事業の用に供していたものとはいえず、このことは措置法三七条一項にいう取得の日から一年以内に事業の用に供したことにはならないので、買換第一物件は措置法三七条一項所定の資産に該当しない。
４ 原告は、買換第二物件を措置法三七条四項所定の期限までに取得していないので、措置法三七条四項の特例の適用を受けることはできない。
すなわち、措置法三七条四項所定の期限とは、「当該譲渡をした日の属する年の翌年中」であるところ、買換第二物件については、その期限をこえた昭和五四年一月二〇日に原告と双葉企業の代表取締役嶋村博との間で売買契約が締結され、実際にその引渡しが行われたのが昭和五四年三月二八日であつて、原告が買換資産の取得期間である昭和五三年一二月三一日までに買換第二物件を取得していないことは、以下の各事実により明らかである。
（一） 原告と双葉企業の間でかわした昭和五三年一二月二四日付「不動産売買契約書に関する誓約書」に基づいて、原告と双葉企業との間で昭和五四年一月二〇日に、買換第二物件の売買契約書が作成調印され、同日手付金一八〇万円が原告から双葉企業に支払われ、右物件につき登記申請手続（登記原因は昭和五四年三月二八日売買と明記されている）がなされ代金が完済されて取引が完了したのは、昭和五四年三月二八日である（双葉企業の昭和五四年一月一日から同年一二月三一日までの法人税確定申告書添付の決算書に原告に買換第二物件を譲渡した日付が昭和五四年三月二八日と明記されている）。
（二） 双葉企業は、自昭和五三年一月一日至同年一二月三一日事業年度の法人税確定申告書に、昭和五三年一二月三一日現在同社所有の法人資産として買換第二物件を掲記し、その賃借人である嶋村博から昭和五三年一二月分までの家賃を受領していた。
（三） 買換第二物件の共益費等については、昭和五三年一二月分までは双葉企業が負担し、昭和五四年一月分から三月分までは嶋村博個人が支払つており、また固定資産税については昭和五三年度までは双葉企業が負担していた。
（四） 電気およびガスの使用状況よりみても、昭和五四年三月までは嶋村博が買換第二物件に居住し、電気、ガスを使用していたことが窺える。
四 原告の被告主張に対する認否
１ 被告の主張第１項のうち、不動産所得金額および給与所得金額は認め、その余は否認又は争う。
２ 被告の主張第２項（一）の事実は認める。同項（二）(1)のうち原告申告額は認め、その余は否認又は争う。同項（二）(2)ないし(4)は否認又は争う。同項（三）の事実のうち(1)の事実は認め、(2)の事実は否認する。
３ 被告の主張第３項（一）のうち、冒頭、（ウ）および（オ）の各事実は否認し、その余の事実は認める。同項（二）（三）はいずれも否認又は争う。とりわけ、原告は買換第一物件を東栄不動産に賃貸し、事業の用に供していたものであり、その賃料額も世間一般の相場からみて決して不相当な対価とはいえないので、これに反する被告の主張は強く争う。
４ 被告の主張第４項冒頭の事実は否認し、その主張は争う。同項（一）の事実のうち、原告と双葉企業との間で昭和五三年一二月二四日付誓約書をかわしたこと、昭和五四年一月二〇日に買換第二物件の売買契約書の作成調印をしたことおよび同日手付金が支払われたことは認め、その余の事実は争う。とりわけ、原告と双葉企業間において、昭和五三年一二月二四日、買換第二物件につき代金一八〇〇円で売買する旨の合意が確定的に成立し、しかも判例においても古くから所有権移転の時期につき意思主義の原則を採用し売買の合意が成立した時期とされているのであるから、原告が買換第二物件を取得した時期は昭和五三年一二月二四日であることは明らかであり、これに反する被告の主張は強く争う。
第三証拠＜略＞
理由
一 請求の原因１及び２項記載の各事実（ただし、本件不動産の譲渡価額を除く）については当事者間に争いがない。
二 原告の昭和五二年分の所得額について
１ 原告の昭和五二年分の所得中、不動産所得額が二一六万六二六七円であること、同給与所得額が九七万一四〇〇円であることについては当事者間に争いがない。
２ 次に、原告の同年分の分離短期譲渡所得額について検討する。
（一） 原告の別紙第一目録（一）ないし（三）の物件の借地権並びに同（四）ないし（六）の家屋の取得価額として七六〇万六五一〇円（内訳、同買入価額六七〇万円、同取得附帯費五〇万六五一〇円、同建物改良費四〇万円）を要したこと、原告が本件不動産を売却する際に仲介料として一一二万一八四七円を支払つたことについては当事者間に争いがない。
（二） ＜証拠略＞を総合すると、原告は昭和五二年七月一日本件不動産をニシケンに六〇六八万八七〇〇円で譲渡したこと、原告は昭和五二年五月二九日訴外森田忠夫から別紙第一目録（一）及び（三）の底地を三〇〇六万三八〇〇円で取得したこと、原告は昭和五二年六月一五日訴外武井真砂夫及び武井清江から同目録（二）の底地を五二四万四〇〇〇円で取得したこと、原告は本件不動産を譲渡する際に同所に居住していた借家人のうち訴外大道梅乃外五名に立退料として合計七六万円を支払つたこと、前記第一目録（四）ないし（六）の家屋の取得費は被告主張の根基計算方法によると二一四万三一九七円（円未満切捨。以下同様）となるところ、同家屋の残存耐用年数（原告が同家屋を取得した時点での）は被告主張の省令、通達に基づき計算すると約一〇年となるので、原告が同家屋を昭和四六年五月三一日に取得してから同五二年七月一日に売却するまでの六年一ヶ月間の減価償却費は被告主張の定額法に基づき計算すると合計一一七万三三九五円（同計算の根基及び方法については原告も特に争つてはいないし、またこれを不合理なものとして排斥すべき資料理由もない）となることが認定でき、同認定に反する＜証拠略＞は前記各証拠に照らしにわかに措信できず、他に同認定を左右するに足りる証拠はない。
（三） 以上の事実によると、原告の昭和五二年分の分離短期譲渡所得額の根基は次のとおりであり、これを別表２の計算方法により算出し、同分離短期譲渡所得額は一七〇六万五九三八円と認めるのが相当である。
（計算の根基）
(1) 譲渡価額 六〇六八万八七〇〇円
(2) 取得費 四一七四万〇九一五円
（イ） 別表第一目録（一）ないし（三）の物件の借地権並びに同（四）ないし（六）の家屋の取得価額 七六〇万六五一〇円
（ロ） 同第一目録（四）ないし（六）の家屋の減価償却費 一一七万三三九五円
（ハ） 同第一目録（三）の底地の取得価額 五二四万四〇〇〇円
(3) 譲渡に要した費用 一八八万一八四七円
（イ） 仲介料 一一二万一八四七円
（ロ） 立退料 七六万円
三 買換第一物件につき措置法三七条一項の適用の有無について
１ 原告本人尋問の結果により原告が買換第一物件四二二号室入口及び内部状況を昭和五二年一一月頃撮影した写真であることが認められる検甲第一及び第二号各証、＜証拠略＞を総合すると、(1)、原告は不動産の賃貸販売業等を営む者であり、東栄不動産は原告が代表取締役となり昭和五二年六月二九日に宅地建物取引業法による免許を取得して不動産の仲介販売業等を行う小規模の同族会社であること、(2)、原告は昭和五二年七月一日自ら所有し賃貸するなどして自己の事業の用に供していた本件不動産をニシケンに譲渡し、その買換物件として同月七日買換第一物件を取得したこと、(3)、東栄不動産代表取締役兜森金蔵は昭和五二年一一月三〇日付兵庫県知事宛の仮事務所設置承認願を作成している（受理印がない）が、同願には仮事務所の所在地として西宮市南昭和町七―二八、阪急西宮マンシヨン四二二号（買換第一物件とは所在地を異にしているが原告は同一物件としている。以下同様）と記載されていること、(4)、前記検甲第一、第二号各証の写真によると、買換第一物件四二二号室入口内側のガラス戸表側には東栄不動産株式会社仮事務室と記載した紙を貼付し、また同室内には事務用机一脚、事務用書類箱、宅地建物取引業会員証が置かれ、同室内で不動産取引業を行いうる施設状況のようであること、(5)、＜証拠略＞の記録帳によれば、少くとも昭和五二年一一月から翌五三年五月頃までの間、買換第一物件四二二号室において不動産仲介業等を行つていたことをうかがわせる記録があること、(6)、原告は東栄不動産に買換第一物件を、昭和五三年一月から月額二万五〇〇〇円で、昭和五四年一月から同年九月までは月額三万円で貸付け、同物件を原告の事業の用に供していた旨供述しているし、また原告はその旨の申告（所得税青色申告）をもしていることが、一応うかがえる。
右事実によると、原告はその主張の様に東栄不動産に買換第一物件を賃貸し自己の事業の用に供していたことが一応はうかがえる。
２ しかし、更に進んで＜証拠略＞を総合すると、次の各事実が認められ、同認定に反する原告本人尋問の結果の一部は前記各証拠に照らしにわかに措信できないし、＜証拠略＞もそれ自体必ずしも同認定を左右するに足りる証拠とまではいえず、他に同認定を左右するに足りる証拠はない。
(1) 買換第一物件四二二号室は、住居専用の分譲マンシヨン四階部分に位置し店舗ないし営業所として使用することは不便、不適当であるのみならず、同マンシヨン内では店舗ないし営業所として使用することができない旨の申し合わせがあるので、店舗ないし営業所として使用できない。
(2) 買換第一物件四二二号室の間取りは六畳二間のいわゆる二ＤＫの居住用居室で、看板及び宅地建物取引業会員証は外部から容易に見え難い状態で室内に置かれ、また入口内側のガラス戸表側に東栄不動産仮事務室と表示した紙を貼付していることなどからして、同物件四二二号室は来客を予想した通常の営業活動の本拠といえる状況にはなかつた。
(3) 宅地建物取引業を営む東栄不動産としては、事務所変更の際には、宅地建物取引業法九条によりその旨知事に届け出るべきこととされているのに、買換第一物件の場所に事務所を開設移転した旨の届け出をしていない（前記＜証拠略＞の仮設事務所設置承認願も届出受理印がない）。
(4) 東栄不動産の昭和五一年二月一日から昭和五二年一月三一日までの事業年度より昭和五四年二月一日から昭和五五年一月三一日までの事業年度に至る各確定申告書においては、その事務所ないし仮事務所の所在地として、神戸市東灘区御影本町四丁目一二番六号が第一次的には一貫して記載されている。
(5) 原告自身も、買換第一物件四二二号室の利用状況につき、同物件四二二号室で電話による営業を除けば殆んど営業を行つていなかつた（出張取引をした）こと及び来客も予想していなかつたことを供述するに至つた。
(6) 原告と東栄不動産との間には、原告が東栄不動産の代表取締役としてワンマン的に行つていたとはいえ、買換第一物件の賃貸借につきこれを具体的に定めた契約書その他の文書も存在しないし、また東栄不動産の従業員あるいはパートタイムとして雇つた主婦などが同物件四二二号室で営業を行つていたことをうかがわせる証拠は原告の供述以外にはない。
(7) 他方、原告はその主張の頃には買換第一物件四二二号室以外には定かな住居もなく、むしろ同居室を主として自己の居住用として使用していた（原告は東栄不動産に賃貸したので居住用に使用していなかつたと供述するが同供述は不自然である）。
３ 以上の各事実によると、原告の前記供述及び前記の様な原告の主張に添う事実がうかがえるにもかかわらず、東栄不動産は原告主張の頃買換第一物件を賃借し同所を店舗又は営業所として営業を行つていなかつたことは明らかである。
４ さらに、原告主張の賃料額から原告が買換第一物件を東栄不動産に賃貸し自己の事業の用に供していたかにつき検討するに、＜証拠略＞を総合すると、(1)、原告は買換第一物件を東栄不動産に昭和五三年一月から同年一二月までは月額二万五〇〇〇円で、同五四年一月から同年九月までは月額三万円で賃貸したが、同五五年一月から同年四月までは訴外松下和幸に月額六万五〇〇〇円で、同年七月以降は訴外山口仁に月額六万五〇〇〇円でそれぞれ賃貸したこと、(2)、他方、買換第一物件の年税額は、昭和五三年度が二万一九八〇円、昭和五四年度が三万七四一〇円、昭和五五年度が三万八二一〇円で、また買換第一物件の共益費等は、昭和五三年度は七万一一六〇円、昭和五四年度は七万五一二〇円、昭和五五年度は八万〇一六〇円であつたことが認定でき、同認定を左右するに足りる証拠はない。そして右事実によると、買換第一物件の取得価額（原告は一一四〇万九八六〇円と、被告は一〇五〇万円と各主張し、また証拠上もその取得価額については必ずしも明らかでないが、いずれにしてもこれが一〇五〇万円を下る価額でないことは明らかである）、その減価償却費、前記税額及び共益費等の額、さらに前記松下和幸及び山口仁の各賃料額、同規模条件のマンシヨンの世間一般の賃料相場など市場価額からみて、原告が東栄不動産に賃貸していた間の月額二万五〇〇〇円ないし三万円の賃料額は、営利採算性を考慮した「相当な対価」とはいえないので、原告が買換第一物件を東栄不動産に賃貸し自己の事業の用に供していたものとは、とうてい解されない。
５ 以上の事実によると、原告は買換第一物件を主として自己の居住用に使用し、東栄不動産の営業所又は店舗としては使用していなかつたことは明らかであるが、他方、原告は同時に東栄不動産の代表取締役でもあつたので同所で事実上便宜的に電話などにより東栄不動産の営業を行つたことがあり＜証拠略＞もその記録とみられる）、その関係で原告は同物件を東栄不動産に使用させているものとして、月額二万五〇〇〇円ないし三万円の低額賃料を徴収していたことも否定できないところである。
してみると、買換第一物件の前記のような使用状況及び収益面のいずれからみても、原告は同物件を東栄不動産に賃貸し自己の事業の用に供していたとはとうていいえない（措置法三七条一項の資産に該当しない）ので、同物件について措置法三七条所定の特例を認めることは相当でない。
四 買換第二物件につき措置法三七条四項の適用の有無について
原告は買換第二物件を措置法三七条四項所定の期限すなわち昭和五三年一二月三一日までに一八〇〇万円で取得したので、同物件につき同条項を適用して前記分離譲渡所得額から同物件取得価額を控除すべき旨主張し、被告はこれを争うので、以下検討することとする。
１ ＜証拠略＞を総合すれば、次の各事実が認定でき、同認定に反する原告本人尋問の結果は前記各証拠に照らし措信できず、他に同認定を左右するに足りる証拠はない。
(1) 原告は、昭和五三年九月ころ、双葉企業の代表取締役である嶋村博に対し買換第二物件を購入したい旨申入れ、その後同人との間で三回ほど話合がなされた結果、昭和五三年一二月四日に原告の求めに応じて、双葉企業との間に、<１>売買代金は一八〇〇万円、<２>売買本契約日を昭和五四年一月二〇日、<３>手付金は右同日一八〇万円を授受、<４>本契約の最終取引は昭和五四年三月一〇日とする旨の不動産売買に関する誓約をし、その旨の誓約書を作成し、翌日公証人の確定日付を得た。
(2) 原告は、昭和五三年一二月二八日に被告に対し、売主である右嶋村博の移転先の新築家屋の工事完成が遅延することなどを理由として、買換期限が昭和五四年三月二〇日となる旨の「買換資産の取得期間の延長に関する承認申請書」を、前記誓約書（写）を添付のうえ西宮税務署長宛に提出した。
(3) 昭和五四年一月二〇日原告と双葉企業との間で、原告を買主、双葉企業を売主として、買換第二物件について、<１>売買代金を一八〇〇万円、手付金一八〇万円を同日授受すること、<２>昭和五四年三月一〇日を所有権移転登記申請期日（なお、＜証拠略＞では「二八日」と、＜証拠略＞添付の売買契約書では「二五日」とそれぞれ訂正されているが、右契約書の記載自体、本売買契約の成立過程及び＜証拠略＞からして「一〇日」をもつて当初契約時の所有権移転登記申請期日と認めるのが相当である。）とし、当事者双方は、司法書士筆谷事務所に出頭し、売主は売買による所有権移転登記手続に必要な手続を完了し、これと引換えに買主は売買代金を支払うこと、<３>売主は、右期日に買主に買換第二物件を引渡すこと、<４>所有権は代金支払の時に売主から買主に移転することなどを内容とする売買契約が締結され、その旨の売買契約書が作成された。
(4) 原告は、右(3)の売買契約に基づき、昭和五四年一月二〇日に手付金一八〇万円を支払つたが、買換第二物件の現実の引渡し日は、売買当事者の諸事情により結局同年三月二八日とされた。
(5) しかしながら、原告が昭和五四年三月二八日までに残代金を用意できなかつたために、違約金七〇万円の支払いも含め残代金の支払いが完了したのは、同年五月以後であり、原告への所有権移転登記は昭和五四年三月二八日売買を原因として昭和五四年五月二九日所轄法務局において受付けられた。
(6) 他方、双葉企業が昭和五五年二月二九日に所轄税務署に提出した法人税確定申告書（自昭和五四年一月一日至昭和五四年一二月三一日事業年度）に添付されている勘定科目内訳明細書には、買換第二物件の譲渡年月日を昭和五四年三月二八日と記載されている（なお、同内訳の物件の所在地番は誤記と認める。）。
(7) 買換第二物件の共益費等の支払状況は、昭和五三年一二月までは双葉企業が負担し、昭和五四年一月から三月までは嶋村博個人が負担し、同年四月からは原告が支払い始めている。
(8) 買換第二物件の固定資産税については、双葉企業は昭和五三年度まで負担し昭和五四年度は負担していない。
(9) 買換第二物件は、昭和五四年三月まで嶋村博が居住し、電気、ガスを使用していた（＜証拠略＞）。
(10) 原告は、昭和五四年四月二七日、被告に対し買換え承認申請の報告として、買換第二物件取得に伴い承認を受けようとする日を昭和五四年三月二八日と記載した「買換え承認申請書等に伴う報告書」を提出した。
２ ところで、措置法三七条四項にいう資産の取得の日とは、当該資産の所有権の移転によつて同資産に経済的実質的な支配関係の変化が生じたとき、すなわち、その資産の移転、引渡しその他これに準ずる行為があつた日と解するのが相当である。
これを本件についてみるに、前記認定事実によれば、原告は、売買契約書では買換第二物件の引渡日を昭和五四年三月一〇日としていたが、結局、現実の引渡しを受けたのは同月二八日であること、買換第二物件の共益費等および固定資産税は昭和五四年四月分から支払つていること、入居者であつた嶋村博の電気、ガスの使用状況も昭和五四年三月までとなつていること、双葉企業における会計処理も昭和五四年三月二八日を買換第二物件の譲渡日としていること、買換第二物件の所有権移転登記の際の登記原因も昭和五四年三月二八日売買となつていることなどから考えると、買換第二物件の所有権移転に伴つてその引渡しがあつたのは、早くても昭和五四年三月二八日であると認めるのが相当である。
３ もつとも、＜証拠略＞（不動産売買契約に関する誓約書）＜証拠略＞によると、原告と双葉企業間に買換第二物件の売買契約が成立し、昭和五三年一二月二四日右物件の所有権が双葉企業から原告に移転したようにうかがえ、原告の主張にそう部分があるけれども、他方、前記認定事実によると、右誓約書の趣旨内容は、要するに、昭和五四年一月二〇日に誓約書記載のような内容を骨子とする買換第二物件の売買契約を締結することを原告および双葉企業間で約束したいわゆる売買の予約にすぎないものであつて売買契約そのものでないことは、右誓約書の文言、その後の買換第二物件の売買の経緯、誓約書作成時には手付金の授受がないことのほか＜証拠略＞によれば、双葉企業の代表者である嶋村博が右誓約書に署名押印したのは税法上の特例を受けたい旨原告に懇願されたことによるものであり、原告もこれを肯認する供述を行うに至つていることなどが認められることと対比して考えると、原告の右主張にそう部分は、たやすく信用しがたく、他にこれを左右するに足る証拠はないから、原告の右主張は、結局、失当として排斥するほかない。
４ 以上の事実によると、原告が買換第二物件を取得した年月日は、早くとも昭和五四年三月二八日と解すべきであつて、措置法三七条四項所定の「当該譲渡をした日の属する年の翌年中」、即ち昭和五三年一二月三一日までにこれを取得したものではない（措置法三七条四項の資産に該当しない）ことは明らかなので、買換第二物件について措置法六七条所定の特例を認めることは相当ではない。
五 本件処分の適法性について
前述のとおり、原告の昭和五二年分の短期分離譲渡所得額は一七〇六万五九三八円となるが、買換第一及び第二各物件につき、いずれも措置法三七条所定の特例を認めることが相当でないところ、被告が買換第一物件については措置法三七条所定の特例を認め、また買換第二物件については措置法三七条所定の特例を否定し、右所得金額の範囲内でした本件更正処分（ただし異議決定による一部取消後の金額）は、結局相当であるから、本件賦課決定処分（ただし異議決定による一部取消後の金額）も違法ではない。
六 結論
よつて、原告の本訴請求は理由がないからこれを棄却することとし、訴訟費用の負担について、行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判官 村上博巳 小林一好 横山光雄）
別表１、２＜略＞
別紙第一目録、第二目録＜略＞